Методы аудиторской проверки - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов.
Многообразные методы аудиторской проверки можно объединить в три группы, которые рассмотрены на рис. 16.
Рис. 16 - Методы аудиторской проверки
Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.
Проверка аудитором фактического наличия отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.
Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры – приемы второй группы.
На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур. На стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию.
На финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.
Результаты аналитических процедур могут быть:
1) убеждающими;
2) подтверждающими;
3) неприменимыми.
Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оценивается состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и не отраженной в бухгалтерском учете.
Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:
Математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
Экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
Теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
Теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
Информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
Управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
Вопросы права и налогообложения и другое.
Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы:
1) методы организации аудита в целом;
2) конкретные методы проверки операций.
Методы организации аудита в целом:
Сплошная проверка;
Выборочная проверка;
Документальная проверка;
Фактическая проверка;
Аналитическая проверка;
Комбинированная проверка.
Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.
Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита.
Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита.
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.
Наиболее распространенные методы проверки, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:
1) Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).
2) Инвентаризация . Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.
3) Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.
4) Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой стороны. Если полученная аудиторской организацией от независимой стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
5) Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Устный опрос может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны быть записаны в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.
6) Проверка документов. Документальная информация может быть внутренней, внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации к экономическому субъекту зависит от надежности его СВК за подготовкой и обработкой таких документов.
Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
Виды проверки документов:
· формальная проверка;
· арифметическая проверка;
· проверка документов по существу.
7) Прослеживание - процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно отражены в бухгалтерском учете.
Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.
8) Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.
9) Подготовка альтернативного баланса. Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции.
Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности вычисления финансового результата.
10) Рабочие гипотезы - предположения о реальной ситуации на основе аудиторских доказательств.
Аудиторские процедуры
Аудиторские процедуры - это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
К основным процедурам относятся:
Инспектирование (проверка записей, документов, материальных активов);
Наблюдение (отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);
Запрос (поиск информации у осведомленных лиц, как в пределах, так и за пределами аудируемого лица);
Подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);
Пересчет (проверка точности расчетов в первичных документах или бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);
Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа (Рис.17).
 |
Рис. 17 – Виды проверки документов в аудите
Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.
Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Аналитические процедуры
Аналитические процедуры заключаются в выявлении, анализе и оценке соотношений между экономическими показателями деятельности проверяемого объекта.
Основная цель применения аналитических процедур – выявление наличия или отсутствия необходимых или неверно отражённых фактов, результатов хозяйственной деятельности, которые определяют потенциальный риск и требуют от аудитора особого внимания.
Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего процесса
аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита, сократить затраты времени на его проведение.
Задачами аналитических процедур являются:
Изучение деятельности экономического субъекта;
Оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;
Выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
Сокращение числа детальных аудиторских процедур;
Обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.
В результате могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур (Рис.18).
Рис. 18. - Элементы аналитических процедур в аудите
При проведении, аудита применяются следующие аналитические процедуры:
1. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с плановыми или сметными (бюджетными) показателями;
2. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с расчетными показателями, самостоятельно определяемыми аудитором;
3. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности и связанных с ними финансовых коэффициентов с нормативами, установленными действующим законодательством или хозяйствующим субъектом;
4. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности со среднеотраслевыми данными;
5. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности с небухгалтерскими данными (т. е. данными, не входящими в состав бухгалтерской отчётности);
6. Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
7. Другие виды аналитических процедур, учитывающих индивидуальные особенности организационной структуры предприятия.
При сравнении фактических показателей с плановыми аудитор должен:
– оценить методику планирования, которую использует клиент. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, то аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств;
–убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода.
На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.
На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.
Документирование аудита
Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с ФСАД.
К рабочей документации аудита относятся:
Планы и программы проведения аудита, составленные в соответствии с предъявляемыми требованиями (Таблица 7, 8);
Описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
Объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;
Описание СВК и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
Аналитические документы аудиторской организации;
Другие документы.
Примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации:
1) материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
2) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;
Таблица 7 – План аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.
Таблица 8 – Программа аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.
| Проверяемая организация | ||||||
| Период аудита | ||||||
| Проверяемый период | ||||||
| Руководитель проверки | ||||||
| Приемлемый аудиторский риск | ||||||
| Планируемый уровень существенности | ||||||
| Перечень | Период | Исполнитель | Рабочие | Примечание | ||
| аудиторских процедур | проведения | документы | (рекомендуемые | |||
| по разделам аудита | приемы проверки) | |||||
| 1. | ||||||
| 2. | ||||||
3) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или комбинации их);
4) записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;
5) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;
6) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;
7) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;
8) выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита и др.
Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исходя из:
Характера проводимой работы;
Характера и сложности деятельности экономического субъекта;
Состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
Надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;
Необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.
Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы.
Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:
Составления аудиторского заключения по результатам аудита;
Подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
Осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;
Планирования аудита аудиторской организацией.
Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.
Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.
Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана и завершена оформлением.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации для обязательного хранения.
Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив относятся к компетенции руководителя аудиторской организации или лица, им уполномоченного.
К рабочей документации, фиксирующей проводимый или проведенный аудит, работники аудиторской организации, не занятые аудитом данного экономического субъекта, как правило, не допускаются.
Рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации не менее пяти лет.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье на клиента (Рис.19).
Рис. 19 – Виды досье клиента в аудите
Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит.
Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.
2.7. Аудиторское заключение – итоговый документ аудиторской проверки
Похожая информация.
Методология аудита состоит из метода (общего подхода к исследованию) и методики (совокупности специальных приемов, используемых при аудиторских проверках).
Метод аудита базируется на диалектике. Основные его принципы отражают такие основные черты диалектики как единство синтеза (разложение изучаемого явления на составные части изучение каждой из них) и анализа(объединение расчлененных на элементы и проанализированных явлений в единое, внутренне связанное целое), единство дедукции (изучение явлений путем перехода от общего к частному) и индукции(изучение явлений путем перехода от частного к обобщающим закономерностям), изучение явлений в их взаимосвязи, в развитии (динамике).
Анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений. Взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обуславливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценки хозяйственной деятельности. Развитие хозяйственной деятельности это не просто количественный рост продукции, но и отражение качественного состояния в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.
Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.
Методика аудиторский проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита. Разнообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.
|
Приемы аудиторских проверок |
|||
|
Название |
Определение реального состояния объектов |
||
|
Процедуры |
Осмотр, пересчет, измерение, лабораторный анализ |
Непосредственно аналитические процедуры |
Оценка состояния ресурсов, целесообразности и законности хозяйственных операций, достоверности экономической информации. |
|
Определить количественное и качественное состояние объекта, проверить фактическое наличие отдельных наименований, материалов, определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов. |
Планировать характер, время и объем аудиторских процедур, обрабатывать детализированную информацию, делать общий обзор финансовой информации. |
Определить размеры резервов по гарантийным обязательствам, по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д. |
Результаты аналитических процедур могут быть:
убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры)
подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки)
неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательствами выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).
Помимо указанных в таблице приемов аудитор может привлекать к проверке внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук: математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ), экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала), теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств), теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения), информационные технологии (экспертные и компьютерные системы, технология баз данных), управление и планирование (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации), вопросы права и налогообложения.
Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.д.
Методы организации аудита в целом: 1) сплошная проверка, 2) выборочная проверка, 3) документальная проверка, 4) фактическая проверка, 5) аналитическая проверка, 6) комбинированная проверка.
По охвату единичных объектов контроля аудиторы могут использовать сплошные и выборочные проверки.
Сплошные проверки характеризуются изучением всех объектов контроля путем сплошной ревизии. Например, сплошной проверке в ходе аудита чаще всего подвергаются операции по учету денежных средств, расчетные и кредитные операции.
Выборочные же проверки ограничиваются изучением отдельных объектов контроля. Например, выборочная проверка сохранности и движения скота и птицы, товарно-материальных ценностей, правильности начисления амортизации по основным средствам и т.д.
Документальным называется контроль (проверка), осуществляемый по документальным данным с целью установления сущности проверяемой хозяйственной операции и хозяйственной деятельности в целом. Источниками контрольных данных являются при этом первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации, и другие источники (договоры, учредительные документы и другие документы внутренней регламентации организации). Специфика источников документального контроля состоит в том, что они могут быть как достоверными, так и недостоверными, полными и неполными, что, безусловно, сказывается на выборе аудитором методических и технических приемов его осуществления, которые связаны, главным образом, с проверкой документов.
Фактический контроль заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правильности ее оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иных приемов. Фактический контроль в аудиторской практике применяется с целью установления фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки. Так, путем проведения фактического контроля устанавливают наличие денежных средств и ценных бумаг в кассе организации, товарно-материальных средств на складах и прилавках организации, состояние эксплуатационной стоимости основных средств, а также достоверность и объективность оценки имущества, дебиторских и кредиторских задолженностей организации.
Фактический контроль сам по себе не дает полного представления о состоянии объекта проверки.
Количественную и качественную характеристику объекта можно получить, использовав данные его документального контроля.
Аналитический контроль- это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.
Комбинированный контроль- сочетание различных методов организации аудита.
Конкретные методы проверки операций, счетов, документов, методы и процедуры получения аудиторских доказательств предусматриваются Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»
Использование того или иного вида проверки зависит от многих факторов: отраслевого характера видов деятельности организации, размера организации, наличия структурных подразделений и места их расположения, уровня специализации деятельности и квалификации специалистов организации, уровня эффективности работы внутреннего аудита организации, целей аудиторской проверки, определенных предметом договора между аудитором и заказчиком (организацией) и др.
В настоящее время можно выделить 4 основных подхода к созданию методик аудита:
1) бухгалтерский;
2) юридический;
3) специальный;
4) отраслевой.
Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухучета, например, аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате труда и т.д. Методики аудиторской проверки по счетам бухучета в том или ином наборе выступают составными частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухучета.
Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности предприятия в учете. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающую экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями.
Экспертиза заключенных предприятием хозяйственных договоров на соответствие законодательству и экспертиза соблюдения трудового законодательства также относится к юридическому типу методик аудита. В стандартах аудиторской деятельности они называются методиками проверки средств системы контроля.
Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп предприятий, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, налоговым режимом, организационно-правовой формой). Например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов (по упрощенной системе налогообложения).
При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита предприятий в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К таким методикам относятся методики аудита: предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат, организации управленческого учета.
Применяя все перечисленные методики необходимо использовать современные инструментальные средства – тесты, таблицы, анкеты, опросные листы – облегчающие работу аудиторов.
Совокупность комплексов работ предприятия, которые необходимо проверить при аудите, можно разделить на 2 группы. Первая включает учредительные и другие общие документы, хозяйственные договоры, учетную политику, отчетность, систему внутреннего контроля. Вторая – комплексы по всем разделам и счетам бухучета.
Методика детальной проверки отражения в учете оборотов и сальдо по счетам должна разрабатываться по единой (типовой) схеме, включающей:
1) перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по данному счету;
2) описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен предприятию нормативными документами;
3) состав первичных документов по счету;
4) регистры аналитического учета по счету;
5) регистры синтетического учета по счету;
6) бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, счет);
7) классификатор возможных нарушений по разделу;
8) перечень типовых нарушений по разделу;
9) перечень вопросов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки;
10) перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету;
11) последовательность выполнения аудиторских процедур;
12) особенности проведения аудита в условиях использования ПК (ЭВМ);
13) применение методов экономического анализа.
Для получения необходимых аудиторских доказательств аудитор в ходе проверки конкретного участка осуществляет определенные действия или совокупности действий (просматривает документы, сравнивает их, производит подсчеты, опрашивает работников и т. д.). Эти действия, осуществляемые аудитором в определенном порядке, называются аудиторскими процедурами . В зависимости от характера действий, осуществляемых аудитором, различают процедуры фактические, документальные, аналитические, процедуры на соответствие (контрольные) и по существу, процедуры сплошной проверки и процедуры проверки выборочной.
Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме, содержащей:
Наименование контрольной процедуры;
Цель проведения контрольной процедуры;
Перечень документов клиента, необходимых для выполнения процедуры и являющихся источниками информации для проверки;
Перечень необходимых нормативных документов;
Нормы, нормативы и другую справочную информацию;
Описание техники исполнения процедуры;
Описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочего документа).
Все аудиторские процедуры должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита, оформлять рабочую документацию аудитора.
В условиях использования ПК применение такого способа получения аудиторских доказательств, как проверка арифметических расчетов клиента , становится бессмысленным. Расширяется сфера применения способа прослеживания. Прослеживание – это процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы и их отражение в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие операции отражены в учете правильно (или неправильно).
При определении методики аудиторской проверки, самостоятельно разрабатываемой в соответствии с действующими нормативными актами, аудиторам или аудиторской фирме, следует учитывать, что главными источниками информации для составления бухгалтерской и налоговой отчетности служат данные учетных регистров, в том числе Главная и Кассовая книги, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, машинограммы и другие документы, которые позволили бы аудитору сверить данные об остатках на одноименных синтетических счетах с балансовыми статьями по состоянию на конец проверяемого периода.
Методики выполнения аудиторских проверок, разрабатываемые специалистами аудиторских организаций, – их коммерческая тайна.
В процессе аудиторской работы применяются хорошо известные и зарекомендовавшие себя как надежные следующие методы:
Формальной проверки;
Логической проверки;
Арифметической (счетной) проверки.
При формальной проверке выявляется, все ли реквизиты документа имеют место и правильно ли они заполнены, имеются ли подписи ответственных лиц, относится ли документ к тому месяцу, в котором он проведен по учетным регистрам, и т.д.
Логическая проверка, или проверка по существу , выясняет, имела ли место та или иная хозяйственная операция и в указанном ли объеме. Такая проверка обнаруживает приписки из-за завышения объема выполненных работ, завышения цен и расценок, отражения в первичных документах таких работ, которые никогда не выполнялись и не могли быть выполнены вообще.
Арифметическая (счетная) выявляет ошибки при таксировке (умножении цены или расценки на количество) или суммировании ряда чисел в процессе составления накопительных и группировочных ведомостей. Однако такая проверка не сводится только к проверке простых арифметических действий. Даже при проверке таксировки не просто определяется правильность умножения цены на количество, а привлекаются к проверке цены, расценки, тарифы, ставки, нормы и т.д., т.е. арифметическая проверка сочетается с логической.
Выводы о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор делает на основе анализа информации, полученной в ходе проверки из различных источников (из бухгалтерских документов проверяемого субъекта, от его работников, от третьих лиц). Результаты анализа полученной информации являются для аудиторааудиторскими доказательствами. На основе таких доказательств аудитор формирует свое мнение, которое он будет выражать в аудиторском заключении.
Существуют определенные требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская фирма или аудитор-предприниматель может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Наиболее распространенными способами получения доказательств , которые аудиторские организации могут применять, являются:
Проверка арифметических расчетов клиента,
Инвентаризация,
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций,
Подтверждение,
Устный опрос персонала,
Проверка документов,
Прослеживание,
Аналитические процедуры,
Подготовка альтернативного баланса.
В отдельных случаях бухгалтер-аудитор прибегает к так называемой встречной проверке, когда сопоставляются данные разных документов, относящихся к одной и той же хозяйственной операции. Зачастую при встречной проверке сопоставляются копии документов, находящихся в разных организациях и отражающих одну и ту же хозяйственную операцию. При этом выявляются существенные различия вследствие исправленных данных в документах, подмены документов или же отражения совершенно разных сведений в документах, связанных с оформлением одной и той же операции.
Зачастую аудит предполагает использование выборки. Подвыборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет сделать вывод о достоверности всей документации.
От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.
В противном случае, когда аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку, как правило, сплошную. Сплошная проверка очень трудоемка. Но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.
Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам складывается прямо противоположная картина. Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.
Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.
Выборочная проверка может быть двух видов:
1) на соответствие (такая проверка называется еще атрибутивной);
2) по существу (количественная).
Задача выборочной проверки на соответствие – установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Например, проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих документов.
Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Например, подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.
При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухучета аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.
Организация выборочного исследования включает в себя определение:
1) величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупности);
2) единицы наблюдения;
3) единицы отбора;
4) методов отбора;
5) объема выборки;
6) проверки представительности (репрезентативности) выборки;
7) порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.
Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.
Проверяемая совокупность – весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка. Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам (характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др.). Например, аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше 600 тыс. руб., исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на 600 тыс. руб.
Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения (документом).
Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухучета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными.
Осуществляя выборку, аудитор может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Эта процедура называется стратификацией , она позволяет снизить разброс (вариацию) данных.
Обычно выборка должна быть репрезентативной. Это предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из способов отбора:
1) случайный – может проводиться по таблице случайных чисел;
2) систематический – предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-го документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);
3) комбинированный – представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной (непредставительной) выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.
Для любой выборки аудитор обязан:
Анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
Экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
Оценить риски выборки.
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить их характер. Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудитор может оценить качественный аспект ошибок (их сущность и вызвавшую их причину), а также установить их влияние на другие участки аудита.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ему следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухучете оборотов и сальдо по счетам. Различают риски первого и второго рода.
При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:
а) риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;
б) риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как в действительности система контроля не обладает необходимой надежностью.
При проведении детальной проверки верности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам выделяют следующие риски выборки:
а) риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
б) риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
При проведении аудиторской проверки необходимо использовать рабочую документацию.
К рабочей документации относятся:
1) планы и программы проведения аудита;
2) описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
3) объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
4) копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;
5) описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
6) аналитические документы аудиторской организации и др.
— это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе , касающихся финансового положения аудируемого лица, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности.
Основные этапы аудиторской проверки:
1. организация и планирование:
- официальное предложение клиента о проведении аудита,
- знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью (изучение внешних, внутренних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, получение представления о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторского риска и т.д.),
- разработка и согласование общего плана и программы аудита,
- составление письма о проведении аудита,
- подписание договора на проведение аудита;
2. сбор аудиторских доказательств:
- тестирование средств контроля,
- проведение процедур проверки по существу;
- обобщение, систематизация аудиторских доказательств,
- сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника,
- составление аудиторского заключения.
Официальному предложению аудиторской организации о проведении аудита предшествует выбор аудитора. Экономические субъекты, финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту, прежде чем обращаться с официальным предложением о проведении аудита, осуществляют выбор аудиторской организации. В акционерных обществах независимого аудитора выбирает собрание акционеров , в пределах установленной советом директоров суммы для оплаты за аудит. Для аудируемых лиц, имеющих в уставном капитале долю государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации не менее 25%, аудитор определяется по результатам открытого конкурса , порядок проведения которого утверждается Правительством РФ. В учредительных документах экономического субъекта могут быть введены дополнительные ограничения в отношении независимого аудита, не противоречащие действующим нормативным актам.
См. далее:Методика аудиторской проверки
Методика аудиторской проверки позволяет организовать качественную проверку при оптимальных затратах и времени на ее проведение. Эта методика является коммерческой тайной аудиторской организации, поэтому данный вопрос не раскрывается в зарубежной литературе. На методику конкретной аудиторской проверки также оказывают влияние квалификация аудитора, опыт работы, степень детализации внутрифирменных стандартов и т.д.
Выделяют четыре основных подхода к разработке методики аудита:
- Бухгалтерский подход заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.
- Юридический подход предусматривает создание методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйственной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
- Отраслевой подход предполагает разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации
- Специальный подход предполагает разработку методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).
Методы проведения аудиторской проверки
Говоря о методах и приемах, имеется в виду способы или систему действий, применяемых для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы) самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы. Такое право оговорено в законе РФ «Об аудиторской деятельности».
Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы и тестирование. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской проверки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.
— это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту.
По методу проведения аудиторская проверка может быть:
- сплошной;
- выборочной;
- комбинированной;
- документальной;
- фактической.
Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.
В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.
Например, в кредитных учреждениях при проведении сплошной проверки правильности отражения данных первичных документов по соответствующим лицевым счетам необходимо учитывать следующее:
- сплошная проверка не всегда проводится ввиду высокой её трудоемкости (в банках насчитываются тысячи лицевых счетов клиентов — расчетных, ссудных, депозитных и других);
- сверка данных аналитического и синтетического учета, установление соответствие данных синтетического учета и бухгалтерской отчетности осуществляется в автоматическом режиме.
Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.
Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Для этого можно использовать один из следующих методов:
- случайный отбор — проводится по таблице случайных чисел;
- систематический отбор — заключается в том, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-ого документа из всех документов данной категории); либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элемента);
- комбинированный отбор — представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Аудиторской организации необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ её результатов.
Комбинированная проверка — предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок.
Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся: валютные операции, операции с фондовыми ценностями, другие.
Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например: кассовые, расчетные, хозяйственные и другие.
Документальная (камеральная) проверка — проверка, ограниченная изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведение инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект.
Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект или в аудируемую организацию.
Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.
Аудит, как и любая наука, имеет свой метод. С помощью метода аудита исследуется его предмет и объекты. От изменения аудиторских услуг меняются объекты контроля, а значит, и порядок использования тех или иных составных элементов метода аудита (методических приемов). Вместе с Порталом «Размут» рассмотрим методы аудита.
Нецелесообразно давать отдельные определения метода аудита и метод аудиторской деятельности. Метод аудита следует рассматривать в целостности - как отдельной экономической науки. Несмотря на то, что аудиторская деятельность охватывает не только подтверждение достоверности финансовой отчетности, но и ряд других услуг, метод аудита единственный и характеризуется как совокупность методических приемов, используемых в аудиторском контроле. При выполнении различных аудиторских услуг можно использовать в различных комбинациях те или иные приемы аудита, характеризующие содержание конкретных аудиторских процедур.
Метод аудита целесообразно рассматривать как совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние объектов, подлежащих исследованию.
Специалисты Портала «Размут» анализируя экономическую литературу, сделали вывод, что большинство экономистов правильно подходят к разделению методов и приемов, используемых в аудите, на общенаучные методы и специальные приемы аудита. К общенаучным методам относятся: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация, классификация и т.д..
В рамках общего диалектического метода являются дедуктивные и индуктивные методы. В первом случае объект сначала изучают, придерживаясь общих положений, интересов системы высшего уровня, и только после этого приступают к его свойствам и других характеристик, определяющих место объекта в целостной системе, его сложность, цели функционирования, состояние, другие особенности.
Согласно индуктивным методом, объект аудита изучают от частного к общему, а по дедуктивным методом - от общего к частному. В аудите важное значение имеют оба метода. Дедуктивный метод используется при изучении финансово-хозяйственной деятельности предприятия, оценке направленности и эффективности системы управления, в рамках которой действует объект. Его используют также для характеристики отдельных разделов бухгалтерского учета и системы учета в целом. Учет с точки зрения требований управления требует сначала определение его места, цели и задачи в общем процессе управления, четкого представления о принципах, на которых он будет строиться и взаимодействовать с другими функциями.
Методы индукции большей степени используются в бухгалтерском учете, чем в аудите. Однако использование метода индукции очень важно при предварительной оценке и анализе деятельности предприятия. Этот метод позволяет в первую очередь сосредоточить внимание на отдельных явлениях и фактах, на узких местах работы бизнеса клиента и т.д..
Некоторые аудиторы предпочитают количественному определению материальности, используя индуктивный подход, т.е. оценивают материальность отдельно для каждого счета а затем суммируют оценки, определяя общую материальность. Другие аудиторы используют дедуктивный метод: определяют материальность для финансовых отчетов в целом, а затем распределяют оценку по отдельным счетам (дебиторская задолженность, материально-производственные запасы и т.д.), чтобы определить объем работ по каждому счету. Теоретически правильным является дедуктивный подход, согласно которому аудиторы прежде рассматривают финансовую отчетность в целом, а затем на основе этого планируют проверку каждого счета. Используя дедуктивный подход, можно избежать ситуации, когда сумма оценок материальности по отдельным счетам превышает допустимую величину ошибок для отчета о прибылях и убытках, баланса и других форм отчетности.
Анализ
- это метод исследования, который включает в себя изучение предмета через мысленное и практическое расчленение его на составные части (признаки, свойства и т.п.). В процессе расчленения объектов исследования выявляют взаимосвязи между показателями, изучают причины, обусловленные их изменением, определяют влияние отдельных факторов на изменение показателей хозяйственной деятельности субъекта проверки. Основная цель анализа состоит не столько в расчленении предмета, сколько в познании его сущности, раскрытии законов его функционирования и развития.
Синтез дословно в переводе с греческого языка означает "объединение", "создание совокупности". Метод синтеза позволяет изучать предмет в целостности, единства и взаимосвязи его отдельных объектов, находить взаимосвязи общего с частичным.
Аналогия
- это научное исследование, которое достигает познания признаков объектов на основе их сходства с другими, обнаруживает признаки и свойства одних объектов аудита и распространить их на другие.
В научном познании явлений, фактов и вообще предмета важная роль принадлежит методам моделирования. Суть этого метода заключается в том, что изучение объекта заменяется изучением его заменителя - модели. Реальный процесс в этом случае отражается в логических схемах, алгоритмах и математических формулах.
Наибольшее распространение в аудите получили информационные и логико-математические схемы. Моделирование позволяет использовать ЭВМ в процессе аудиторского контроля и т.п..
Абстрагирование
- это вдумчивое отвлечения от тех или иных сторон, свойств и связей объекта исследования. Научное абстрагирование предполагает отвлечение внимания в процессе познания от частных и несущественных сторон явлений, рассматриваемых с целью сосредоточения на общих, основных и существенных его чертах. Выделяя существенное, научная абстракция способствует углубленному познанию. Абстрактное мышление выполняет решающую роль в процессе разработки научной теории предмета аудита.
В отличие от абстрагирования метод конкретизации заключается во всестороннем исследовании объектов. При этом исследуется состояние объектов при определенных конкретных условий их существования.
Важным общенаучным методом, используется в аудите, является классификация. Под содержанием классификации понимают распределение предметов, явлений и понятий по классам, группам в зависимости от их общих признаков. Научно обоснованная классификация, подытоживая результаты предшествующего развития, часто обнаруживает новый этап в развитии. Классификация позволяет предсказать существование неизвестных ранее объектов или открыть новые связи и зависимости между уже известными объектами.
В международных стандартах аудита и научных трудах зарубежных, росийских и украинских ученых выделяется разное количество приемов аудита, с помощью которых формируются аудиторские процедуры для сбора свидетельств о достоверности финансовой отчетности. Так, в международных стандартах аудита "Аудиторские свидетельства" выделяют приемы аудита, которые называются методами: изучение (инспекция), наблюдение, опрос, подтверждение, подсчет, аналитический обзор.
Под изучением (инспекцией) понимают исследования записей документов или материальных активов. Этот прием позволяет получить доказательства различной степени достоверности, что зависит от их сути и источников. Некоторые экономисты этот прием называют документальной проверкой или исследованием документов, предусматривает проверку их с формальной стороны, арифметической точности и проверки по существу.
При формальной проверке документов обращается внимание на заполнение всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, приписок в тексте и суммах, реальность подписей и тому подобное.
Арифметическая проверка
- это правильность подсчетов в первичных документах, учетных регистрах и отчетности.
Проверка документов по существу предусматривает контроль аудитора за законностью и целесообразностью хозяйственной операции.
Наблюдение
- визуальное наблюдение за ходом выполнения операций или процедур с целью определения способа их выполнения. Наблюдение дает только свидетельство точности проведения контрольной процедуры ее выполнения, например, наблюдение аудитора за ходом проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей.
Опрос
- это поиск официальной и неофициальной доказательственной информации в устной и письменной форме в компетентных лиц, как на самом предприятии, так и за его пределами. С помощью этого приема аудитор может осуществлять опрос руководства субъекта проверки, служащих и других работников, с целью получения определенной информации о бизнесе клиента, предварительную оценку системы внутреннего контроля, аудиторского риска и т.п..
Подтверждение позволяет аудитору получить в письменной форме ответ от клиента или третьих сторон с определенной информацией о подтверждении тех или иных хозяйственных операций, отраженных в системе бухгалтерского учета. Это, прежде всего акты сверки дебиторской задолженности, ответы на письма банка, страховых компаний и других предприятий и организаций.
Подсчет
- это проверка арифметической точности записей в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и финансовой отчетности, или независимых расчетов. Прием подсчета записей в аудиторской проверке преимущественно осуществляется выборочно. Например, аудитор может проверить, насколько точно подсчитаны в главной книге, оборотной ведомости обороты по тем или иным счетом.
Аналитический обзор
- это изучение важных коэффициентов, тенденций и других данных, характеризующих развитие субъекта проверки, а также исследования необычных и неожиданных изменений. Аналитический обзор обычно осуществляется на начальной стадии аудита и является одним из первых приемов аудиторской проверки, затем дополняется опросу и инспекцией.
Аудитор на основе данных, полученных в процессе аналитического обзора, опрашивает руководство предприятия, других должностных лиц о причинах выявленных неожиданных отклонений. Полученные ответы затем исследуются и подтверждаются.
Дж. К. Робертсон, кроме перечисленных приемов аудита, рекомендованных международными стандартами, выделяет еще сканирования. С помощью, сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента. Этот выдающийся американский экономист считает, что существует семь основных видов аудиторских процедур (приемов): пересчет, наблюдение, подтверждение, устный запрос, проверка документации, сканирование и аналитические процедуры. Отмечая семи предложенных им приемах, он утверждает, что можно вывести сотни других конкретных процедур.
Зарубежные ученые выделяют лишь семь основных приемов аудита (или процедур). Это не совсем правильно. Так, исходя из пересчета наблюдения, подтверждения и опроса, нельзя вывести такие специальные приемы контроля, как лабораторный анализ, контрольный обмер, эксперимент и др.. Но известно, что без этих специальных приемов не всегда можно провести на должном уровне аудиторскую проверку и подтвердить достоверность финансовой отчетности. В связи с этим к специальным приемам следует отнести: инвентаризацию, контрольные обмеры, технологический контроль, экспертизу, эксперимент, анкетирование.
В процессе аудита не обойтись без такого важного элемента, как оценка. Аудиторы на начальной стадии проверки оценивают аудиторский риск, систему внутреннего контроля и т.п.. В процессе непосредственной проверки аудиторам часто приходится оценивать много хозяйственных фактов, которые по той или иной причине не отражены в системе бухгалтерского учета. На завершающей стадии аудита оценке и анализу подлежат собранные в ходе проверки показаний для выражения независимого мнения о достоверности финансовой отчетности. Таким образом, приведенные примеры достаточно весомо подтверждают, что оценка является не только элементом метода бухгалтерского учета, но и аудита.
Важное теоретическое и практическое значение для понимания сути собственных приемов аудита и их использование в процессе аудиторской проверки научно обоснованная их классификация. Методические приемы аудита можно объединить в четыре группы: органолептические, расчетно-аналитические, документальные, обобщения и реализации результатов аудита.
В группу органолептических приемов относят: формальную, юридическую, арифметическую и встречную проверки.
Группа расчетно-аналитических приемов - это экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы.
В группу документальных приемов относятся информационное моделирование, исследование документов, камеральные проверки, нормативно-правовое регулирование, группировка недостатков.
Группа обобщение результатов аудита объединяет такие приемы: документирование результатов промежуточного контроля, аналитическое группирование недостатков, экономическая оценка недостатков и меры, направленные на их профилактику, систематизированное группирование в акте (заключении) аудитора, принятие решений и контроль за их выполнением.
В зависимости от вида полученных доказательств приемы аудита подразделяются на фактические и документальные, а по признаку объектов применения - на тесты согласованности и тесты подтверждения. Группировка методических приемов относительно процесса аудита (начальная стадия, стадия исследования и заключительная) имеет не только теоретическое, но и практическое значение. На начальной стадии аудиторского процесса используются преимущественно такие методические приемы: опрос (беседа), предварительный аналитический обзор, оценка. Прием оценки необходим для определения уровня внутреннего контроля, материальности, аудиторского риска.
На стадии непосредственной аудиторской проверки (исследования) применяют приемы: инспекция (изучение), наблюдение, подтверждение, подсчет, сканирование, инвентаризация, контрольный обмер, технологический контроль, экспертиза, эксперимент, анкетирование, тестирование и т.д..
На завершающей стадии проверки аудитор преимущественно анализирует и оценивает собранные свидетельства, осуществляет группировка выявленных недостатков, обобщает результаты проверки и составляет аудиторское заключение. Однако заметим, что на практике приемы аудита могут одновременно сочетаться в отдельные аудиторские процедуры. От их сочетания будет зависеть содержание той или иной аудиторской, процедуры, что в свою очередь, влияет на методику аудиторской проверки.
Итак, специалисты Портала «Размут» сделали следующие выводы:
1. Метод аудита
- это совокупность специальных приемов, с помощью которых оценивается состояние объектов, подлежащих изучению.
